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Paulo Honório de Castro Júnior
Sócio na William Freire Advogados. Mestre em Direito pela USP e pela UFMG. Professor. Presidente do IMDT.
Partner at William Freire Advogados. Master in Law from USP and UFMG. Professor. President of IMDT.
1. Introdução
O Projeto de Lei Complementar n. 68/2024 (PLP 68), aprovado na Câmara e pendente de votação no Senado, tem o potencial de onerar gravosamente importantes insumos industriais no Brasil: minério de ferro, carvão mineral, petróleo e gás natural. Esses insumos, no PLP 68, são chamados de bens minerais e sofrerão a incidência do Imposto Seletivo (IS), de competência federal.
A preocupação relativa à incidência do IS sobre insumos industriais é justificável: trata-se de imposto supostamente monofásico (inciso II do §6º do art. 153 da Constituição), que não conferirá direito a crédito ao adquirente (art. 405 do PLP 68) e que incidirá, potencialmente, sobre insumos essenciais à economia brasileira, presentes em praticamente todos os produtos industrializados no país. Isso significa que, se mal implementado, o IS poderá afetar negativamente a competitividade da indústria nacional.
No final de outubro deste ano, o Grupo de Trabalho do PLP 68 da Comissão de Assuntos Econômicos (CAE) do Senado apresentou o relatório final com a conclusão das 21 audiências públicas realizadas. Entre as propostas arroladas no relatório, encontra-se a seguinte: “61. Supressão da incidência do Imposto Seletivo sobre a extração ou a exportação de todos os bens minerais, à exceção do carvão mineral”. Trata-se apenas de um relatório, é certo, mas ele indica que o tema dos insumos industriais merece um debate mais aprofundado. É o que se pretende fazer neste texto.
As ideias que serão expostas podem ser divididas em três partes: (1) interpretação sobre a regra de competência para a criação do IS; (2) análise crítica sobre a adequação do PLP 68 à regra constitucional de competência; e (3) problemas pontuais do referido projeto quanto aos insumos industriais.
2. Interpretação sobre a regra de competência para a criação do Imposto Seletivo
Com a Emenda Constitucional n. 132/2023 (EC 132), o art. 153, inciso VIII, da Constituição passa a dispor que a União possui competência para instituir imposto incidente sobre a produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente, nos termos de lei complementar. Trata-se do IS.
É nítido o caráter preponderantemente extrafiscal do IS. Sua finalidade precípua será não arrecadar dinheiro aos cofres públicos, e sim proteger dois valores constitucionais que configuram direitos fundamentais: a saúde (art. 6º c/c art. 196) e o meio ambiente (art. 225), por meio da imposição de tributo sobre bens e serviços que sejam efetivamenteafrontosos a tais valores.
A extrafiscalidade do IS é confirmada pelos debates legislativos que resultaram na promulgação da EC 132, vide Parecer da CCJ do Senado: “o tributo terá natureza extrafiscal. Com isso, o imposto não será utilizado com a função primária arrecadatória, mas terá suas alíquotas determinadas […] para reduzir o consumo de determinados bens e o exercício de atividades prejudiciais ao meio ambiente”. Igualmente, em seu relatório, o Senador Eduardo Braga destacou que o IS “será um instrumento de grande utilidade para a relevante política de mitigação das mudanças climáticas”; “não será utilizado com a função primária arrecadatória”; e que “não há necessidade de incidência plurifásica, por isso incluímos a restrição de monofasia”.
A extrafiscalidade, portanto, é elemento constitutivo da regra de competência do IS, proibindo que o imposto seja instituído, cobrado ou interpretado de forma a alcançar, preponderantemente, objetivo arrecadatório.
A lei complementar que instituirá o IS deve obediência a essa regra. Isso significa que não poderá estabelecer uma ampla e indiscriminada incidência do imposto, restringindo-o tão somente àquilo que atenda à sua feição extrafiscal.
Há nisso um primeiro desafio ao intérprete: o que deve ser considerado prejudicial à saúde e ao meio ambiente? Prejudicial é o que é nocivo, que prejudica a concretização dos referidos valores. Ocorre que, em alguma medida, qualquer atividade humana é prejudicial ao meio ambiente. Logicamente, não se pode conceber um espectro de incidência tão largo ao IS, porque, fosse essa a finalidade da sua regra de competência, o imposto não teria feição preponderantemente extrafiscal, e sim arrecadatória. É dizer, se ele pudesse incidir sobre qualquer bem ou serviço, seria simplesmente mais um tributo com função de carrear recursos aos cofres públicos.
Por esse contexto significativo da regra de competência do IS, deve-se reduzir teleologicamente o alcance da expressão “prejudicial”, para que se atenda à sua dimensão extrafiscal. Essa técnica, de redução dos sentidos normativos de uma disposição textual, conforme a finalidade da norma e em preservação da sua validade, é chamada por Larenz[1] de redução teleológica. Para a redução teleológica, há norma que não exclui expressamente fato incompatível com a teleologia dela mesma, ou ainda, há norma positiva e falta norma de negação da aplicação da norma positiva em determinadas situações.
Esse desafio interpretativo pode ser enfrentado estaticamente, analisando-se a regra de competência em face da Constituição total, ou dinamicamente, avaliando-se a compatibilidade de normas hierarquicamente inferiores, gerais e abstratas ou individuais e concretas, em face da norma constitucional.
No plano estático, pode-se afirmar uma primeira redução teleológica necessária à regra de competência: visando coerência sistêmica[2] e sendo uma das funções do tributo a concretização de outras normas constitucionais (no caso, os direitos à saúde e ao meio ambiente ecologicamente equilibrado), o IS não poderá desestimular aquilo que outras normas constitucionais estimulam. Ou seja, atividades, bens e serviços incentivados pela Constituição, cuja concretização cumpra objetivos caros a ela, não podem ser, contraditoriamente, desestimulados pela via tributária, cobrando-se o IS.
Há ainda uma segunda redução teleológica necessária: sendo o IS claramente um tributo e não sendo permitido que tributos sejam utilizados para sancionar atos ilícitos (vide o conceito constitucional de tributo e o art. 3º do Código Tributário Nacional), o IS não pode ter por hipótese de incidência a prática de ilícitos ambientais ou regulatórios na área da saúde.
É dizer, o descumprimento de uma condicionante ambiental de certo empreendimento econômico, por exemplo, não pode ser causa da incidência ou graduação mais gravosa do IS, sob de se desnaturar o tributo em uma penalidade por descumprimento de regra ambiental. Portanto, o imposto não pode ser utilizado em situações de dano (ilícito), mas tão somente de impactos ambientais (lícitos). Isso também se aplica ao IS em termos de regulação da saúde.
Ademais, ainda que a regra constitucional de competência pudesse ter simplesmente estabelecido a possibilidade de a União instituir imposto sobre bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente, optou-se por outro caminho. A norma estabelece a incidência sobre a produção, a comercialização, a importação e a extração. Essa opção traz consigo consequências relativas à definição da base de cálculo do imposto que não podem ser desprezadas pela lei complementar instituidora.
A regra constitucional de competência delimitou a hipótese de incidência do IS: a realização das atividades descritas no parágrafo anterior, com conteúdo econômico, que impliquem prejuízos à saúde ou ao meio ambiente – critério material; aferidas no momento da produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços – critério temporal; em todo o território nacional – critério espacial.
Quando ocorre o fato social previsto no antecedente (por preenchimento de todos os critérios – material, temporal e espacial), esse acontecimento fático se reveste de juridicidade, em razão da sua subsunção à norma de incidência e gera, por conseguinte, a formação da relação jurídica tributária. Nesse momento, fixam-se os atributos da consequência normativa, notadamente base de cálculo, alíquotas e sujeitos passivo e ativo.
Ou seja, o critério temporal tem a função de determinar o momento em que se deve aferir a base de cálculo do tributo, já que, no ato da incidência, fixam-se todos os elementos constitutivos da obrigação tributária. Nenhuma propriedade extemporânea à ocorrência do fato gerador poderá ser imputada à sua apuração. Por exemplo, sendo o critério temporal do Imposto sobre a Renda definido em 31 de dezembro de cada ano, não se pode admitir a inclusão, em sua base de cálculo, de rendimento auferido no dia 1º de janeiro do ano seguinte, por se tratar de elemento extemporâneo à ocorrência do fato gerador.
Se a regra constitucional de competência necessariamente impõe a materialidade do tributo ao ente a quem confere o poder de instituí-lo, isso implica que as bases de cálculo possíveis para esse tributo são igualmente delimitadas pela própria Constituição. É que a base de cálculo dos tributos possui as funções de “medir a intensidade do comportamento que se obtém por abstração dos condicionantes de tempo e de lugar, da hipótese tributária, e confirmar ou afirmar o verdadeiro critério material”[3].
É a base do tributo que (i) confirma a sua materialidade, para então (ii) dimensioná-la. Sendo a medida da materialidade da hipótese de incidência, a base de cálculo é o que permite confirmar estar-se em presença desta ou daquela espécie tributária, a despeito da sua denominação e demais características formais adotadas pela lei, inclusive a destinação legal do produto arrecadado (art. 4º do Código Tributário Nacional). É o que já nos ensinava Ataliba, com o exemplo das taxas: “Destarte, se a essência da materialidade da hipótese de incidência consiste só numa ação estatal (taxa) esta não pode ser medida por atributos a ela (ação estatal) alheios”[4].
As possíveis bases de cálculo do IS devem ser depreendidas da respectiva regra constitucional de competência, uma vez que não há completa liberdade conferida ao legislador complementar nesse tema.
Isso significa que a lei complementar que instituir o IS deverá determinar, como bases de cálculo, o valor da produção, o valor da comercialização, o valor da importação e o valor da extração, por serem essas as grandezas que dimensionam adequadamente o fato jurígeno descrito na hipótese de incidência. A liberdade do legislador, limitada como visto, destina-se tão somente a conferir concretude ao valor que será escolhido como base de cálculo e ao quandoefetivamente se consideram ocorridos a produção, a comercialização, a importação e a extração, dentro de certos parâmetros razoáveis, que não desnaturem a opção constitucional.
Adotando a importação para ilustrar o exporto, a lei complementar poderia definir o valor aduaneiro como base de cálculo e, como critério temporal, o registro da declaração de importação no Siscomex. Esses critérios são razoáveis e se amoldam à regra de competência. Mas não haveria liberdade legislativa, por exemplo, para afirmar que o valor de revenda do produto importado seria a base de cálculo na importação, por considerar-se ocorrido o fato gerador no ato da revenda pelo importador.
A partir da mesma lógica, a lei complementar não poderia estabelecer o valor da comercialização como base para a hipótese de incidência por extração, ou dizer que se considera ocorrida a extração no momento da exportação, porque isso afrontaria diretamente a regra constitucional de competência.
Além desses pontos, delimitou-se constitucionalmente o IS como um tributo supostamente monofásico (veremos que haverá plurifasia e, consequentemente, cumulatividade), imune em operações de exportações e em operações com energia elétrica e com telecomunicações. Sua instituição deve ser feita por lei complementar, o que acarreta a necessidade de todos os elementos essenciais da regra de incidência serem veiculados diretamente por essa lei (art. 153, VIII), com a única exceção feita em relação às alíquotas, que devem ser fixadas por lei ordinária (art. 153, §6º, VI).
3. Análise crítica sobre a adequação do PLP 68, que propõe a instituição do IS, à sua regra constitucional de competência
Tendo em vista as premissas constitucionais vistas até aqui, pode-se realizar uma avaliação crítica a respeito do conteúdo do PLP 68, dentro do escopo investigado, que são os insumos industriais.
3.1 Ausência de finalidade preponderantemente extrafiscal quanto aos insumos industriais
O projeto estabelece a incidência do IS sobre minério de ferro e carvão mineral (bens minerais por natureza) e sobre petróleo e gás natural (bens minerais por equiparação normativa). Delimitou-se alíquota máxima de 0,25% sobre bens minerais extraídos.
Contudo, a incidência é ampla, abarcando quaisquer operações relativas aos referidos itens, inclusive em exportação. Há aqui o primeiro aspecto que demonstra a incompatibilidade entre o PLP 68 e o art. 153, inciso VIII, da Constituição: a oneração irrestrita de certos bens minerais, por natureza e por equiparação, contrariamente às normas constitucionais que estimulam a realização dessas atividades. Como visto, deve-se reduzir teleologicamente o alcance da expressão “prejudicial”, para que a dimensão extrafiscal do imposto seja atendida, de tal sorte que o IS não desestimule aquilo que outras normas constitucionais estimulam.
As atividades de mineração, petróleo e gás natural possuem status constitucional diferenciado, disciplinado na Constituição econômica (arts. 176 e 177) e no capítulo constitucional relativo federalismo patrimonial, notadamente quanto aos bens da União (art. 20).
No caso da mineração, o §1º do art. 176 estabelece que essa atividade depende de autorização ou concessão da União, sendo realizada sempre no interesse nacional. O interesse nacional não é o interesse da União como ente federativo, muito menos de estados e municípios, e sim o interesse da nação. Pode ocorrer, por diversos fatores, que não extrair o recurso mineral satisfaça mais intensamente o interesse nacional do que o extrair e obter proveito econômico, inclusive receitas públicas decorrentes da atividade mineradora. Mas, para que se tome essa decisão, deve-se ponderar todas as benesses decorrentes da mineração que deixarão de ser fruídas pelo povo brasileiro, uma vez que, ante a ausência de arrecadação da CFEM (art. 20, §1º, da Constituição) e de outras receitas públicas, ele não obterá, pela via do gasto público, qualquer proveito decorrente da sua soberania sobre os recursos naturais não renováveis. Há nessa constatação, portanto, um ônus argumentativo e probatório que recai sobre a União sempre que pretenda não outorgar uma autorização de pesquisa ou uma concessão de lavra. Essa possibilidade foi regulada pelo art. 42 do Código de Mineração.
Se outorgado o título minerário (de pesquisa e/ou lavra) pela União, a atividade será então realizada no interesse nacional, constituindo, por isso mesmo, obrigação do minerador exaurir a jazida, cuja lavra não poderá ser suspensa por mais de seis meses sem autorização da União (art. 29, I e II, art. 47, I e XIV, e art. 49, todos do Código de Mineração). Provando o ponto, o Decreto-lei n. 3.365/1941 inclui o aproveitamento industrial das minas e das jazidas minerais, das águas e da energia hidráulica como casos de utilidade pública (art. 5º, f).
Já o art. 177 da Constituição estabelece que tanto a lavra quanto o refino são monopólios da União, que pode contratar essas atividades com empresas estatais ou privadas, ilustrando o seu caráter estratégico para o país. Na mesma linha, o abastecimento nacional de combustíveis é atividade de utilidade pública, nos termos da Lei n. 9.847/1999.
Esse arcabouço normativo torna evidente que a Constituição estimula a realização da atividade de mineração a ponto de se constituir objetivo constitucional. Pode-se afirmar o mesmo em relação às atividades de extração, industrialização e distribuição de petróleo, gás natural e seus derivados, por iguais motivos.
Daí que o PLP 68, ao estabelecer incidência indiscriminada do IS sobre bens minerais, inclusive petróleo e gás natural, queira desestimular o que a Constituição estimula, em afronta à sua regra de competência e aos arts. 176, 177 e 20, §1º, da Constituição, na forma como interpretados linhas atrás.
É prudente esclarecer que não há impedimento total para que o IS grave atividades de mineração, petróleo e gás natural. O que não é permitido é o desestímulo geral a essas atividades. Certos desenhos para o IS sobre as indústrias de mineração, petróleo e gás seriam compatíveis com a sua finalidade extrafiscal.
Por exemplo, poder-se-ia admitir a incidência do imposto sobre a extração realizada com técnicas e/ou maquinários mais prejudiciais ao meio ambiente do que outras técnicas e/ou maquinários que possam ser aplicados com menor impacto ambiental. Nesse caso, o imposto teria a finalidade de desestimular técnicas e ativos operacionais indesejáveis frente a outros igualmente disponíveis no mercado, que causem menos impactos ao meio ambiente.
Na sua feição de IS incidente sobre a produção (e não sobre a extração), o imposto poderia incidir sobre produtos minerais industrializados, assim como sobre derivados de petróleo e gás. Basta pensar, por exemplo, sobre a hipótese de serem empregadas tecnologias industriais obsoletas, com alta emissão de gás carbônico e equivalentes, bem como outros poluentes ambientais, quando haja tecnologia disponível que viabilize que a mesma produção seja realizada com menor impacto ao meio ambiente e à saúde humana.
Ou seja, o problema não é a incidência em si sobre a extração ou produção de bens minerais, petróleo e gás natural, mas a incidência indiscriminada que propõe o PLP 68.
3.2 Inadequação dos critérios temporais e bases de cálculo correspondentes
Além disso, devem ser apontados os problemas relativos à delimitação das hipóteses de incidência do IS no referido projeto, especificamente seus critérios temporais, e, por consequência, as bases de cálculo correspondentes. Ver-se-á que o PLP 68, como aprovado pela Câmara, afronta diretamente a regra constitucional de competência também quanto a isso.
Foi demonstrado que o art. 153, VIII, da Constituição, delimitou a hipótese de incidência do IS como a produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços, com conteúdo econômico, que impliquem prejuízos à saúde ou ao meio ambiente – critério material; aferidas no momento da produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços – critério temporal; em todo o território nacional – critério espacial. Por esse motivo, a lei complementar não pode se afastar dessas balizas ao determinar a hipótese de incidência ou a base de cálculo do tributo, que deve confirmar e mensurar a materialidade do imposto, sem se afastar dos fatos e momentos previstos na Constituição.
Ocorre que, ao se analisar o PLP 68, vê-se um total descompasso com a regra de competência extraída do art. 153, VIII, da Constituição. O projeto estabelece como momentos de ocorrência do fato gerador: (1) a primeira comercialização do bem; (2) a arrematação em hasta pública; (3) a transferência não onerosa de bem mineral extraído ou produzido; (4) a incorporação do bem ao ativo imobilizado; (5) a exportação de bem mineral extraído ou produzido; ou (6) o consumo do bem pelo produtor-extrativista ou fabricante; (7) do fornecimento ou do pagamento do serviço, o que ocorrer primeiro.
Nenhum desses critérios se amolda à regra de competência no que tange aos insumos industriais. A Constituição restringiu os critérios temporais: a produção, a extração, a comercialização ou a importação de bens prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente. Arrematar, comercializar, transferir, incorporar ao ativo e consumir(transformação industrial) não são temporalidades admitidas pelo texto constitucional para os insumos industriais. A consequência desse equívoco é a eleição das bases de cálculo.
O primeiro critério refere-se à primeira comercialização do bem, para a qual a base de cálculo é o valor de venda. Este valor representa o montante recebido na primeira transação comercial. O segundo critério ocorre em casos de arrematação em hasta pública, onde a base de cálculo é o valor de arremate, ou seja, o valor final pelo qual o bem foi adquirido em leilão. A transferência não onerosa de bem mineral é o terceiro critério. Nesse caso, utiliza-se como base de cálculo o valor de referência do bem, estipulado com base em parâmetros de mercado, uma vez que não há um valor de transação direta. Ato do Poder Executivo definirá a metodologia para o cálculo do valor de referência, com base em cotações, índices ou preços vigentes na data do fato gerador, em bolsas de mercadorias e futuros, em agências de pesquisa ou em agências governamentais. O quarto critério é a incorporação do bem ao ativo imobilizado. Quando o bem é incorporado ao patrimônio da empresa, a base de cálculo passa a ser o valor contábil de incorporação, que reflete o custo contabilizado para essa adição ao ativo imobilizado. Para a exportação e consumo ou transformação industrial de bem mineral, a base de cálculo igualmente é o valor de referência.
Esses critérios temporais e suas respectivas bases de cálculo não são admitidos pela Constituição. No caso dos insumos industriais (bens minerais), o momento determinado pela regra de competência para a ocorrência do gerador é a extração. Daí que a base de cálculo do IS deva corresponder, nos termos da Constituição, ao valor de mercado do produtoextraído, ou seja, o produto bruto, sem qualquer beneficiamento.
Pretender a cobrança do IS sobre a venda, transferência não onerosa, consumo ou exportação do bem mineral significa determinar a ocorrência do fato gerador após a extração (momento definido pela Constituição), adotando base de cálculo que imputa elemento extemporâneo ao fato gerador na apuração do tributo.
3.3 Inconstitucional mandamento de tributação das exportações
Como regra geral, o IS não incidirá sobre exportações. Contudo, isso foi expressamente excepcionado em relação aos bens minerais. O PLP 68 determina a incidência de IS sobre as exportações minerais (art. 412, III, b), impondo a essa situação a base de cálculo valor de referência, ou seja, valor de mercado do produto exportado.
O Projeto ainda definiu que, nas exportações indiretas (via empresas comerciais exportadoras), a empresa comercial exportadora será responsável pelo recolhimento do IS que não for pago pelo fornecedor.
O atual art. 153, VIII, §6º da Constituição dispõe que, quando cobrado no momento da extração, o imposto terá alíquota máxima de 1% sobre o valor de mercado do produto e incidirá a despeito de qual seja a destinação do bem extraído.
Portanto, a questão que se coloca é saber (1) o que é “na extração, o valor de mercado do produto” e (2) o que significa a autorização de incidência a despeito da destinação do bem extraído, uma vez que o §6º, inciso I, do art. 153 determina, como regra geral, a não incidência do IS sobre exportações.
Respondeu-se à primeira questão, linhas atrás, ao se demonstrar que se trata do valor de mercado do produto mineral bruto, já que o fato gerador ocorre no momento da extração (antes do beneficiamento). Ou seja, no caso da incidência do IS sobre a extração, fixam-se, quando verificado o ato de extrair a substância, todos os elementos da obrigação tributária.
Quanto às exportações minerais, viu-se que o §6º, inciso I, do art. 153, incluído pela EC nº 132/2023, estabelece que o IS “não incidirá sobre as exportações nem sobre as operações com energia elétrica e com telecomunicações”. O seu inciso VI, por outro lado, afirma que “na extração, o imposto será cobrado independentemente da destinação”.
Não é possível interpretar a expressão “independentemente da destinação” como uma exceção à regra geral de não incidência do IS sobre exportações. Essa expressão deve ser lida à luz do art. 152 da Constituição, que veda se estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.
Em termos práticos, o conteúdo normativo dessa norma implica que o IS não poderá ter alíquotas ou base de cálculo diferenciadas em razão da origem ou do destino de produtos em território nacional.
Para que fosse possível interpretar essa norma como uma exceção à regra geral de não incidência do IS sobre exportações, o texto deveria ser muito mais claro e explícito quanto à cobrança do imposto nesses casos. Seria, por exemplo, a hipótese de redação normativa em que se afirma: a regra do §6º, inciso I, do art. 153 (não incidência sobre exportações) é inaplicável no caso da incidência sobre atos de extração. Como não foi essa a redação adotada pela Constituição, deve-se preferir a interpretação que mais intensamente concretiza a norma antidiscriminação prevista no art. 152 da Constituição, deixando clara sua aplicabilidade ao IS. Daí que, se o produto extraído for destinado à exportação, estará sujeito à imunidade do IS, na forma do §6º, inciso I, do art. 153.
O fato de o imposto incidir no momento da extração não é razão para se determinar que, nesse caso, a exportação seria extemporânea ao fato gerador, incapaz de lhe imunizar. É que a interpretação das imunidades constitucionais deve ser ampla e generosa, conferindo-lhe máxima eficácia. Dessa forma, admitir a incidência do IS sobre a extração de um produto que é exportado, implica, em termos práticos, onerar fiscalmente a exportação, em afronta à diretriz constitucional. Dito de outra forma, não haveria diferença entre eleger o critério temporal exportação ou extração como fato gerador, sob o enfoque dessa regra de imunidade. Em ambos os casos, a exportação do produto seria onerada se houvesse a incidência e é por esse motivo que a imunidade se aplica também à extração de produto exportado.
A respeito da interpretação teleológica para maximizar a eficácia das regras de imunidade, a Min. Regina Helena Costa[5] afasta a “interpretação literal, destinada a estreitar, indevidamente, os limites da exoneração tributária”, ao fundamento de que “como garantia constitucional que é, a norma imunizante merece ser interpretada generosamente.”
Em 2013, o Supremo Tribunal Federal julgou dois Recursos Extraordinários interpostos pela União Federal, que objetivavam o reconhecimento da incidência de PIS e Cofins sobre receitas atreladas a operações de exportação: (i) receitas decorrentes de variação cambial ativa – RE nº 627.815/PR[6]; e (ii) receitas obtidas na transferência para terceiros de créditos de ICMS acumulados em razão de exportações – RE nº 606.107/RS[7].
Em ambos os casos, prevaleceu o voto da Ministra Relatora Rosa Weber pela incidência da imunidade do art. 149, §2º, I, da Constituição, que abrange todas as receitas que decorram da atividade de exportação, ainda que de forma indireta. Isso por força da interpretação teleológica que o STF reiteradamente tem atribuído às imunidades tributárias, de modo a maximizar o seu potencial de efetividade. É ver trecho do seu voto no RE nº 627.815/PR: “firma-se nesta Casa jurisprudência pela adoção de modelo interpretativo que, ao perquirir sobre a abrangência do instituto [imunidade nas exportações], maximize a eficácia da norma constitucional.”
Veja-se que, para o STF, até mesmo uma operação que não é de exportação (a cessão no Brasil de créditos de ICMS), mas que se vincula à exportação indiretamente, deve ser desonerada pela máxima efetividade da imunidade. Igualmente, esse raciocínio deve ser aplicado para que a extração de produto mineral exportado seja imune ao IS, como preconiza a Constituição.
4. Problemas pontuais do PLP 68 quanto aos insumos industriais
A despeito das violações perpetradas pelo PLP 68 à regra constitucional de competência do IS, outros problemas pontuais devem ser demonstrados.
O primeiro problema se refere à plurifasia do IS que, atrelada à sua cumulatividade, causa preocupação. O efeito inflacionário é patente, na base da economia nacional. Ainda que a Constituição limite a incidência do IS sobre bens minerais a 1% do valor de mercado do produto extraído e que o PLP tenha adotado limite menor, de 0,25%, ainda assim há apreensão quanto à incidência em cascata do imposto, sem direito a crédito na cadeia.
A Constituição estabelece que o IS “incidirá uma única vez sobre o bem ou serviço” (art. 153, §6º, II). A finalidade dessa regra é justamente impedir a incidência plurifásica, ante o risco inflacionário. Ocorre que, apesar de ser esta a finalidade, a redação do dispositivo poderia ter sido melhor. A incidência única sobre o bem não contempla o risco de que esse mesmo bem, que sofre a tributação, seja posteriormente utilizado como insumo na produção de outro bem, que será, por sua vez, objeto de nova incidência do IS.
A incidência do IS sobre insumos industriais causa justamente esse efeito. Minério de ferro, carvão mineral, petróleo e gás, se tributados na forma do PLP 68, serão necessariamente utilizados como insumos na produção de veículos; embarcações e aeronaves; produtos fumígenos; bebidas alcoólicas e açucaradas. Aliás, o minério de ferro é insumo do aço, utilizado na produção de diversos ativos necessários à indústria petrolífera, como tubos de perfuração sem costura. Igualmente, petróleo e seus derivados, além do gás natural, são insumos do processo de extração e beneficiamento mineral. Em todos esses exemplos, ocorrerá plurifasia, sem direito a crédito do IS.
O caso do carvão mineral é ainda mais grave, pois é insumo energético importante no Brasil, especialmente em cenários de escassez energética. Tributá-lo implicará majoração de tarifa/preço para toda a economia nacional, além de causar necessária plurifasia em razão de posterior incidência do IS sobre os setores alcançados pelo projeto.
Melhor seria que o PLP 68, adequando-se mais à finalidade da regra de monofasia prevista no art. 153, §6º, II, da Constituição, do que ao seu texto não tão bem escrito, resolvesse o problema. Bastaria determinar-se que bem ou serviço produzido ou prestado mediante aquisição de insumo que tenha sido tributado pelo IS não se sujeita à nova incidência.
O segundo problema diz respeito a aspectos do carvão mineral. Falta clareza quanto ao carvão mineral ter sido tratado como bem mineral. É que, apesar de se tratar claramente de bem mineral por natureza, de acordo com o PLP 68, bens minerais são apenas os produtos listados no seu Anexo XVII, que inclui as NCM 2601; 2709.00.10; 2711.11.00; e 2711.21.00. As NCM do carvão mineral, por sua vez, são 2701; 2702; 2703; e 2704. 1.1. A consequência dessa falta de clareza é que alíquota máxima de 0,25% pode não se aplicar ao carvão mineral (art. 419, §2º). Ademais, a norma que limita a alíquota em 0,25% referencia “bens minerais extraídos”. Isso pode ser interpretado como não aplicável ao bem mineral importado, o que afrontaria a isonomia de tratamento fiscal entre o produto nacional e o importado.
Há, ainda, falta de clareza quanto à abrangência da expressão carvão mineral, que abarca tipos diferentes de produto: antracito e betuminoso (hard coal); sub-betuminoso (brown coal); linhito (brown coal); e turfa (peat). O hard coal utilizado na siderurgia e metalurgia possui propriedades ambientais muito mais benéficas do que as demais espécies de carvão[8]. Por isso, seria razoável que o PLP 68 excluísse a incidência do IS sobre essa espécie de carvão ou que a tratasse de forma mais benéfica do que as demais espécies.
5. Conclusão
O relatório final do Grupo de Trabalho do PLP 68 da Comissão de Assuntos Econômicos (CAE) do Senado que propõe a supressão da incidência do Imposto Seletivo sobre a extração ou a exportação de todos os bens minerais, à exceção do carvão mineral, torna oportuna maior reflexão sobre o IS quanto aos insumos industriais.
Como demonstrado, há muitos pontos de melhoria no PLP 68 no que tange ao IS sobre bens minerais, sob pena de insegurança jurídica, efeito inflacionário e mais litígios tributários perante o Poder Judiciário.
Espera-se que o debate a respeito do tema possa se aprofundar, em benefício da competitividade da indústria nacional e em benefício do consumidor final, que poderá ser chamado a pagar o preço de uma lei que merece reparos.
[1] LARENZ, Karl. Metodologia da Ciência do Direito. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1997, p. 427 e seguintes.
[2] Stefano Bertea afirma que um sistema jurídico será coerente se todos os seus componentes se encaixam em uma coerência-sistêmica global (global systemic coherence), ou, sendo o fenômeno parcial, haverá coerência sistêmica local (local systemic coherence). BERTEA, Stefano. The arguments from coherence. Oxford Journal of Legal Studies, v. 25, p. 371, 2005.
[3] CARVALHO, Paulo de Barros. Teoria da norma tributária. 5. ed. São Paulo: Quartier Latin, 2009. p. 196.
[4] ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6. ed. São Paulo: Malheiros, 2010. p. 198-199.
[5] COSTA, Regina Helena. Imunidades Tributárias: teoria e análise da jurisprudência do STF. 2ª Ed, São Paulo: Malheiros, 2006, p. 115-116.
[6] RE 627815, Relator(a): Min. ROSA WEBER, Tribunal Pleno, julgado em 23/05/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-192 DIVULG 30-09-2013 PUBLIC 01-10-2013.
[7] RE 606107, Relator(a): Min. ROSA WEBER, Tribunal Pleno, julgado em 22/05/2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-231 DIVULG 22-11-2013 PUBLIC 25-11-2013.
[8] “Brown coal — aka Lignite — mining is expanding in Europe […]. Burning lignite generates more CO2 emissions than hard coal, and between three and seven times more than gas.” Cf. << https://www.volker-quaschning.de/datserv/CO2-spez/index_e.php >>; << https://unearthed.greenpeace.org/2014/08/28/five-reasons-expanding-brown-coal-mines-might-problem/ >>.
1. Introduction
Complementary Bill No. 68/2024 (PLP 68), approved in the Chamber of Deputies and pending a vote in the Senate, has the potential to severely burden important industrial inputs in Brazil: iron ore, coal, oil and natural gas. These inputs, in PLP 68, are called mineral goods and will be subject to the Selective Tax (IS), a federal tax.
Concerns regarding the incidence of IS on industrial inputs are justified: this is a supposedly single-phase tax (item II of §6 of art. 153 of the Constitution), which will not grant the purchaser the right to credit (art. 405 of PLP 68) and which will potentially be levied on inputs that are essential to the Brazilian economy and are present in practically all products manufactured in the country. This means that, if poorly implemented, IS could negatively affect the competitiveness of the national industry.
At the end of October of this year, the PLP 68 Working Group of the Senate Economic Affairs Committee (CAE) presented the final report with the conclusion of the 21 public hearings held. Among the proposals listed in the report is the following: “ 61. Elimination of the incidence of the Selective Tax on the extraction or export of all mineral goods, with the exception of coal ”. It is only a report, of course, but it indicates that the subject of industrial inputs deserves a more in-depth debate. This is what is intended to be done in this text.
The ideas that will be presented can be divided into three parts: (1) interpretation of the rule of competence for the creation of the IS; (2) critical analysis of the adequacy of PLP 68 to the constitutional rule of competence; and (3) specific problems of the aforementioned project regarding industrial inputs.
2. Interpretation of the rule of jurisdiction for the creation of the Selective Tax
With Constitutional Amendment No. 132/2023 (EC 132), art. 153, item VIII, of the Constitution now provides that the Union has the authority to institute a tax on the production , extraction , marketing or import of goods and services that are harmful to health or the environment , under the terms of a supplementary law. This is the IS.
The predominantly extra-fiscal nature of the IS is clear. Its main purpose will not be to raise money for the public coffers, but rather to protect two constitutional values that constitute fundamental rights : health (art. 6 in conjunction with art. 196) and the environment (art. 225), by imposing taxes on goods and services that are effectively offensive to such values.
The extra-fiscality of the IS is confirmed by the legislative debates that resulted in the enactment of EC 132, see Opinion of the CCJ of the Senate: “ the tax will have extra-fiscal nature . As a result, the tax will not be used for its primary revenue-raising function , but will have its rates determined […] to reduce the consumption of certain goods and the exercise of activities that are harmful to the environment ”. Likewise, in his report, Senator Eduardo Braga highlighted that the IS “ will be a very useful instrument for the relevant policy of mitigating climate change ”; “ it will not be used for its primary revenue-raising function ”; and that “ there is no need for multi-phase incidence, which is why we included the single-phase restriction ”.
Extra-fiscality, therefore, is a constitutive element of the IS jurisdiction rule, prohibiting the tax from being instituted, charged or interpreted in a way that predominantly achieves a collection objective.
The complementary law that will establish the IS must comply with this rule. This means that it cannot establish a broad and indiscriminate incidence of the tax, restricting it only to that which meets its extra-fiscal nature.
This presents a first challenge for the interpreter: what should be considered harmful to health and the environment? Harmful is that which is harmful, which hinders the realization of the aforementioned values. It turns out that, to some extent, any human activity is harmful to the environment. Logically, it is not possible to conceive of such a broad spectrum of incidence for the IS, because, were that the purpose of its jurisdiction rule, the tax would not have a predominantly extra-fiscal nature, but rather a revenue-generating one. In other words, if it could be levied on any good or service, it would simply be another tax with the function of bringing resources to the public coffers.
Due to this significant context of the IS jurisdiction rule, the scope of the expression “ harmful ” must be teleologically reduced , so that its extra-fiscal dimension is taken into account. This technique of reducing the normative meanings of a textual provision, according to the purpose of the norm and in preservation of its validity, is called teleological reduction by Larenz [1]. For teleological reduction, there is a norm that does not expressly exclude a fact incompatible with its own teleology, or, there is a positive norm and there is no norm denying the application of the positive norm in certain situations.
This interpretative challenge can be faced statically, by analyzing the rule of competence in light of the Constitution as a whole, or dynamically, by evaluating the compatibility of hierarchically inferior norms, general and abstract or individual and concrete, in light of the constitutional norm.
At the static level, one can state a first teleological reduction necessary to the rule of competence: aiming at systemic [2]coherence and since one of the functions of the tax is the implementation of other constitutional norms (in this case, the rights to health and an ecologically balanced environment), the IS cannot discourage that which other constitutional norms encourage . In other words, activities, goods and services encouraged by the Constitution, whose implementation fulfills objectives dear to it, cannot, contradictorily, be discouraged by the tax route, by charging the IS.
There is also a second necessary teleological reduction: since IS is clearly a tax and taxes are not allowed to be used to sanction illegal acts (see the constitutional concept of tax and art. 3 of the National Tax Code), IS cannot have as a hypothesis of incidence the practice of environmental or regulatory illegalities in the health area.
That is to say, non-compliance with an environmental condition of a certain economic undertaking, for example, cannot be the cause of the incidence or more serious graduation of the IS, under the condition of distorting the tax into a penalty for non-compliance with an environmental rule. Therefore, the tax cannot be used in situations of (illicit) damage, but only of (licit) environmental impacts. This also applies to the IS in terms of health regulation.
Furthermore, although the constitutional rule of jurisdiction could have simply established the possibility of the Union imposing a tax on goods and services that are harmful to health or the environment, another path was chosen. The rule establishes the incidence on production , marketing , import and extraction . This option brings with it consequences regarding the definition of the tax calculation basis that cannot be disregarded by the complementary law that instituted it.
The constitutional rule of jurisdiction delimited the hypothesis of incidence of IS: the performance of the activities described in the previous paragraph, with economic content, which imply harm to health or the environment – material criterion ; measured at the time of production, extraction, commercialization or import of goods and services – temporal criterion ; throughout the national territory – spatial criterion .
When the social fact foreseen in the antecedent occurs (by fulfilling all the criteria – material, temporal and spatial), this factual event is vested with legality, due to its subsumption to the incidence rule and consequently generates the formation of the tax legal relationship. At that moment, the attributes of the normative consequence are established, notably calculation basis , tax rates and passive and active subjects.
In other words, the temporal criterion has the function of determining the moment in which the tax basis should be assessed , since, at the time of incidence, all the elements constituting the tax obligation are established. No property that is extemporaneous to the occurrence of the taxable event may be attributed to its assessment. For example, since the temporal criterion for Income Tax is set at December 31 of each year, the inclusion, in its calculation basis, of income earned on January 1 of the following year cannot be permitted, since this is an element extemporaneous to the occurrence of the taxable event.
If the constitutional rule of jurisdiction necessarily imposes the materiality of the tax on the entity to whom it grants the power to institute it, this implies that the possible calculation bases for this tax are equally delimited by the Constitution itself. This is because the calculation base of taxes has the functions of “ measuring the intensity of the behavior that is obtained by abstracting the conditions of time and place, of the tax hypothesis, and confirming or affirming the true material criterion ” [3].
It is the basis of the tax that (i) confirms its materiality, and then ( ii ) measures it. Being the measure of the materiality of the incidence hypothesis, the calculation basis is what allows us to confirm that this or that tax type is present , regardless of its name and other formal characteristics adopted by law, including the legal destination of the collected product (art. 4 of the National Tax Code). This is what Ataliba already taught us, with the example of taxes: “Therefore, if the essence of the materiality of the incidence hypothesis consists only of a state action (tax), this cannot be measured by attributes unrelated to it (state action) ” [4].
The possible bases for calculating the IS must be inferred from the respective constitutional rule of competence, since there is no complete freedom granted to the complementary legislator on this topic.
This means that the complementary law that establishes the IS must determine, as calculation bases, the value of production , the value of commercialization , the value of importation and the value of extraction , since these are the quantities that adequately measure the legal fact described in the incidence hypothesis. The freedom of the legislator, limited as seen, is intended only to confer concreteness on the value that will be chosen as the calculation base and on when production , commercialization , importation and extraction are effectively considered to have occurred , within certain reasonable parameters, which do not distort the constitutional option.
Adopting the import as an example of the export, the supplementary law could define the customs value as the calculation basis and, as a time criterion, the registration of the import declaration in Siscomex. These criteria are reasonable and conform to the rule of jurisdiction. However, there would be no legislative freedom, for example, to state that the resale value of the imported product would be the calculation basis for the import, since the taxable event would be considered to have occurred at the time of resale by the importer.
Using the same logic, the complementary law could not establish the value of the commercialization as the basis for the hypothesis of incidence due to extraction , or say that extraction is considered to have occurred at the time of export , because this would directly contravene the constitutional rule of jurisdiction.
In addition to these points, the IS was constitutionally defined as a supposedly single-phase tax (we will see that there will be multiple phases and, consequently, cumulativeness ), exempt in export transactions and in transactions involving electricity and telecommunications. Its establishment must be done by complementary law, which entails the need for all essential elements of the incidence rule to be conveyed directly by this law (art. 153, VIII), with the sole exception made in relation to the rates, which must be set by ordinary law (art. 153, §6º, VI).
3. Critical analysis on the adequacy of PLP 68, which proposes the establishment of the IS, to its constitutional rule of competence
In view of the constitutional premises seen so far, a critical assessment can be made regarding the content of PLP 68, within the scope investigated, which is industrial inputs.
3.1 Absence of a predominantly extra-fiscal purpose regarding industrial inputs
The project establishes the incidence of IS on iron ore and coal (mineral goods by nature) and on oil and natural gas (mineral goods by normative equivalence). A maximum rate of 0.25% was set on extracted mineral goods.
However, the incidence is broad, encompassing any transactions related to the aforementioned items, including exports. Here is the first aspect that demonstrates the incompatibility between PLP 68 and art. 153, item VIII, of the Constitution: the unrestricted burden on certain mineral goods, by nature and by equivalence, contrary to the constitutional rules that encourage the performance of these activities. As seen, the scope of the expression “harmful” must be teleologically reduced, so that the extra-fiscal dimension of the tax is met, so that the IS does not discourage what other constitutional rules encourage.
Mining, oil and natural gas activities have a different constitutional status , regulated in the economic Constitution ( arts . 176 and 177) and in the constitutional chapter on patrimonial federalism , notably with regard to the assets of the Union (art. 20).
In the case of mining, §1 of art. 176 establishes that this activity depends on authorization or concession from the Union , and is always carried out in the national interest . The national interest is not the interest of the Union as a federative entity, much less of states and municipalities, but rather the interest of the nation . It may be the case, for several reasons, that not extracting the mineral resource satisfies the national interest more intensely than extracting it and obtaining economic benefit, including public revenues resulting from mining activities. However, in order to make this decision, one must consider all the benefits resulting from mining that will no longer be enjoyed by the Brazilian people, since, given the lack of collection of the CFEM (art. 20, §1, of the Constitution) and other public revenues, the Brazilian people will not obtain, through public spending, any benefit resulting from their sovereignty over non-renewable natural resources. There is, therefore, in this finding an argumentative and evidentiary burden that falls on the Union whenever it intends not to grant a research authorization or a mining concession. This possibility was regulated by art. 42 of the Mining Code.
If the mining title (for research and/or extraction) is granted by the Union, the activity will then be carried out in the national interest , constituting, for this very reason, the miner’s obligation to exhaust the deposit, the extraction of which may not be suspended for more than six months without authorization from the Union ( art. 29, I and II, art. 47, I and XIV, and art. 49, all of the Mining Code). Proving the point, Decree-Law no. 3,365/1941 includes the industrial use of mines and mineral deposits, water and hydraulic energy as cases of public utility (art. 5, f ).
Article 177 of the Constitution establishes that both mining and refining are monopolies of the Union, which may contract these activities with state or private companies, illustrating their strategic nature for the country. In the same vein, the national supply of fuels is a public utility activity , under the terms of Law No. 9,847/1999.
This regulatory framework makes it clear that the Constitution encourages mining activities to the point of constituting a constitutional objective. The same can be said about the activities of extraction, industrialization and distribution of oil, natural gas and their derivatives, for the same reasons.
Hence, PLP 68, by establishing indiscriminate incidence of IS on mineral goods, including oil and natural gas, seeks to discourage what the Constitution encourages, in violation of its rule of jurisdiction and of arts . 176, 177 and 20, §1º, of the Constitution, as interpreted above.
It is prudent to clarify that there is no total impediment to the IS taxing mining, oil and natural gas activities. What is not permitted is the general discouragement of these activities. Certain designs for the IS on the mining, oil and gas industries would be compatible with its extra-fiscal purpose.
For example, it could be possible to allow the incidence of the tax on extraction carried out using techniques and/or machinery that are more harmful to the environment than other techniques and/or machinery that can be applied with less environmental impact. In this case, the tax would have the purpose of discouraging the use of undesirable techniques and operational assets in comparison with others equally available on the market , which cause less impact on the environment.
In its form of IS levied on production (and not on extraction), the tax could be levied on industrialized mineral products, as well as on oil and gas derivatives. Just think, for example, about the hypothesis of using obsolete industrial technologies, with high emissions of carbon dioxide and equivalents, as well as other environmental pollutants, when there is technology available that allows the same production to be carried out with less impact on the environment and human health.
In other words, the problem is not the incidence itself on the extraction or production of mineral goods, oil and natural gas, but the indiscriminate incidence proposed by PLP 68.
3.2 Inadequacy of the temporal criteria and corresponding calculation bases
Furthermore, the problems related to the delimitation of the hypotheses of incidence of the IS in the referred project, specifically its temporal criteria, and, consequently, the corresponding calculation bases, should be pointed out. It will be seen that PLP 68, as approved by the Chamber, directly violates the constitutional rule of competence in this regard as well.
It was demonstrated that art. 153, VIII, of the Constitution, delimited the hypothesis of incidence of IS as the production, extraction, commercialization or import of goods and services , with economic content, which imply harm to health or the environment – material criterion ; measured at the time of production, extraction, commercialization or import of goods and services – temporal criterion ; throughout the national territory – spatial criterion . For this reason, the complementary law cannot deviate from these guidelines when determining the hypothesis of incidence or the calculation basis of the tax, which must confirm and measure the materiality of the tax, without deviating from the facts and moments provided for in the Constitution.
However, when analyzing PLP 68, one sees a total discrepancy with the rule of jurisdiction extracted from art. 153, VIII, of the Constitution. The project establishes as moments of occurrence of the generating fact: (1) the first commercialization of the asset; (2) the purchase at public auction; (3) the non-onerous transfer of extracted or produced mineral asset; (4) the incorporation of the asset into fixed assets; (5) the export of extracted or produced mineral asset; or (6) the consumption of the asset by the extractive producer or manufacturer; (7) the provision or payment of the service, whichever occurs first.
None of these criteria conform to the rule of jurisdiction regarding industrial inputs. The Constitution restricted the temporal criteria: the production, extraction, marketing or import of goods that are harmful to health or the environment. Auctioning, marketing, transferring, incorporating into assets and consuming (industrial transformation) are not temporalities permitted by the constitutional text for industrial inputs. The consequence of this mistake is the election of the calculation bases.
The first criterion refers to the first sale of the asset , for which the calculation basis is the sales value. This value represents the amount received in the first commercial transaction. The second criterion occurs in cases of auction , where the calculation basis is the auction value , i.e., the final value for which the asset was acquired at auction. The non-onerous transfer of mineral assets is the third criterion. In this case, the reference value of the asset is used as the calculation basis , stipulated based on market parameters, since there is no direct transaction value. An Executive Branch Act will define the methodology for calculating the reference value , based on quotations, indexes or prices in effect on the date of the triggering event, on commodity and futures exchanges, research agencies or government agencies. The fourth criterion is the incorporation of the asset into fixed assets . When the asset is incorporated into the company’s equity, the calculation basis becomes the accounting value of incorporation, which reflects the cost recorded for this addition to fixed assets. For the export and consumption or industrial transformation of mineral goods, the calculation basis is also the reference value .
These temporal criteria and their respective calculation bases are not permitted by the Constitution. In the case of industrial inputs (mineral goods), the moment determined by the rule of jurisdiction for the occurrence of the generator is the extraction . Hence, the calculation basis of the IS must correspond, according to the Constitution, to the market value of the extracted product , that is, the raw product , without any processing .
Intending to charge IS on the sale, non-onerous transfer, consumption or export of mineral goods means determining the occurrence of the taxable event after extraction (time defined by the Constitution), adopting a calculation basis that imputes an untimely element to the taxable event in the calculation of the tax.
3.3 Unconstitutional mandate to tax exports
As a general rule, IS will not be levied on exports. However, this was expressly excepted in relation to mineral goods. PLP 68 determines the incidence of IS on mineral exports (art. 412, III, b ), imposing the reference value calculation basis for this situation, i.e. the market value of the exported product.
The Project also defined that, in indirect exports (via exporting commercial companies), the exporting commercial company will be responsible for collecting the IS that is not paid by the supplier.
The current art. 153, VIII, §6º of the Constitution provides that, when charged at the time of extraction, the tax will have a maximum rate of 1% on the market value of the product and will be levied regardless of the destination of the extracted good .
Therefore, the question that arises is to know (1) what is “ in extraction, the market value of the product ” and (2) what does the authorization of incidence mean regardless of the destination of the extracted good, since §6, item I, of art. 153 determines, as a general rule, the non-incidence of IS on exports.
The first question was answered, above, by demonstrating that it is the market value of the raw mineral product, since the taxable event occurs at the time of extraction (before processing). In other words, in the case of the incidence of IS on extraction, all the elements of the tax obligation are established when the act of extracting the substance is verified.
Regarding mineral exports, it was seen that §6, item I, of art. 153, included by EC nº 132/2023, establishes that the IS “ shall not be levied on exports nor on operations with electric energy and telecommunications”. Its item VI, on the other hand, states that “in extraction, the tax shall be charged regardless of the destination ”.
The expression “regardless of the destination” cannot be interpreted as an exception to the general rule that IS is not levied on exports. This expression must be read in light of Article 152 of the Constitution, which prohibits establishing a tax difference between goods and services, of any nature, based on their origin or destination .
In practical terms, the normative content of this rule implies that the IS cannot have different rates or calculation bases based on the origin or destination of products in national territory .
In order for this rule to be interpreted as an exception to the general rule that the IS is not levied on exports, the text should be much clearer and more explicit regarding the collection of the tax in these cases. This would be, for example, the case of normative wording in which it is stated : the rule of §6, item I, of art. 153 (non-levy on exports) is inapplicable in the case of levies on acts of extraction. Since this was not the wording adopted by the Constitution, preference should be given to the interpretation that most intensely concretizes the anti-discrimination rule provided for in art. 152 of the Constitution, making its applicability to the IS clear. Therefore, if the extracted product is intended for export, it will be subject to immunity from the IS, in accordance with §6, item I, of art. 153.
The fact that the tax is levied at the time of extraction is not a reason to determine that, in this case, the export would be untimely to the taxable event, incapable of immunizing it. The interpretation of constitutional immunities must be broad and generous, giving it maximum effectiveness. Thus, allowing the incidence of IS on the extraction of a product that is exported implies, in practical terms, taxing the export, in violation of the constitutional guideline. In other words, there would be no difference between electing the export or extraction as the taxable event as the time criterion, from the perspective of this immunity rule. In both cases, the export of the product would be taxed if it were levied and it is for this reason that immunity also applies to the extraction of an exported product.
Regarding the teleological interpretation to maximize the effectiveness of the immunity rules, Min. Regina Helena Costa [5]rejects the “literal interpretation, intended to unduly narrow the limits of tax exemption”, on the grounds that “as a constitutional guarantee, the immunizing rule deserves to be interpreted generously .”
In 2013, the Supreme Federal Court ruled on two Extraordinary Appeals filed by the Federal Union, which aimed to recognize the incidence of PIS and Cofins on revenues linked to export transactions: (i) revenues arising from active exchange rate variation – RE No. 627,815/PR [6]; and ( ii ) revenues obtained from the transfer to third parties of ICMS credits accumulated due to exports – RE No. 606,107/RS [7].
In both cases, the vote of Rapporteur Justice Rosa Weber prevailed in favor of the application of the immunity of art. 149, §2º, I, of the Constitution, which covers all revenues arising from export activities, even if indirectly . This is due to the teleological interpretation that the STF has repeatedly attributed to tax immunities, in order to maximize their potential for effectiveness . See an excerpt from her vote in RE No. 627,815/PR: “the case law of this Court is established by the adoption of an interpretative model that, when investigating the scope of the institute [immunity in exports], maximizes the effectiveness of the constitutional norm .”
It should be noted that, for the STF, even a transaction that is not an export transaction (the transfer of ICMS credits in Brazil), but that is indirectly linked to export, should be exempted by the maximum effectiveness of the immunity. Likewise, this reasoning should be applied so that the extraction of exported mineral products is immune to the IS, as provided for in the Constitution.
4. Specific problems of PLP 68 regarding industrial inputs
Despite the violations perpetrated by PLP 68 to the constitutional rule of IS jurisdiction, other specific problems must be demonstrated.
The first problem concerns the multi-phase nature of the IS, which, when combined with its cumulative nature, is a cause for concern. The inflationary effect is evident, at the base of the national economy. Even though the Constitution limits the incidence of the IS on mineral goods to 1% of the market value of the extracted product and the PLP has adopted a lower limit of 0.25%, there is still concern about the cascading incidence of the tax, without the right to credit in the chain.
The Constitution establishes that the IS “shall be levied only once on the good or service ” (art. 153, §6º, II). The purpose of this rule is precisely to prevent multi-phase incidence, given the risk of inflation. However, despite this being the purpose, the wording of the provision could have been better. The single incidence on the good does not contemplate the risk that this same good , which is subject to taxation, will later be used as an input in the production of another good, which will, in turn, be subject to a new incidence of the IS.
The incidence of IS on industrial inputs causes precisely this effect. Iron ore, coal, oil and gas, if taxed in accordance with PLP 68, will necessarily be used as inputs in the production of vehicles; vessels and aircraft; tobacco products ; alcoholic and sugary beverages. In fact, iron ore is an input for steel, used in the production of various assets required by the oil industry, such as seamless drilling pipes. Likewise, oil and its derivatives, in addition to natural gas, are inputs in the mineral extraction and processing process. In all these examples, there will be multiple phases , without the right to IS credit.
The case of coal is even more serious, as it is an important energy input in Brazil, especially in scenarios of energy scarcity. Taxing it will imply an increase in tariffs/prices for the entire national economy, in addition to causing the need for multiple phases due to the subsequent incidence of IS on the sectors covered by the project.
It would be better if PLP 68, more in line with the purpose of the single-phase rule provided for in art. 153, §6º, II, of the Constitution, than with its not-so-well-written text, resolved the problem. It would suffice to determine that goods or services produced or provided through the acquisition of inputs that have been taxed by IS are not subject to the new incidence.
The second problem concerns aspects of coal. There is a lack of clarity as to whether coal was treated as a mineral good. This is because, although it is clearly a mineral good by nature, according to PLP 68, mineral goods are only the products listed in its Annex XVII, which includes NCMs 2601; 2709.00.10; 2711.11.00; and 2711.21.00. The NCMs for coal, in turn, are 2701; 2702; 2703; and 2704. 1.1. The consequence of this lack of clarity is that the maximum rate of 0.25% may not apply to coal (art. 419, §2º). Furthermore, the rule that limits the rate to 0.25% refers to “ extracted mineral goods ”. This can be interpreted as not applicable to imported mineral goods , which would violate the equal tax treatment between national and imported products.
There is also a lack of clarity regarding the scope of the term mineral coal, which encompasses different types of product: anthracite and bituminous ( hard coal ); sub-bituminous ( brown coal); coal ); lignite ( brown coal ); and peat ( peat ). Hard coal used in steelmaking and metallurgy has much more beneficial environmental properties than other types of coal [8]. Therefore, it would be reasonable for PLP 68 to exclude the incidence of IS on this type of coal or to treat it in a more beneficial way than other types.
5. Conclusion
The final report of the PLP 68 Working Group of the Senate’s Economic Affairs Committee (CAE), which proposes the elimination of the incidence of the Selective Tax on the extraction or export of all mineral goods, with the exception of coal , makes it timely to reflect further on the IS regarding industrial inputs.
As demonstrated, there are many points for improvement in PLP 68 regarding IS on mineral goods, under penalty of legal uncertainty, inflationary effect and more tax disputes before the Judiciary.
It is hoped that the debate on the subject can be deepened, for the benefit of the competitiveness of the national industry and for the benefit of the end consumer, who may be called upon to pay the price of a law that deserves repairs.
[1]LARENZ, Karl. Methodology of the Science of Law . Lisbon: Calouste Gulbenkian Foundation, 1997, p. 427 et seq.
[2]Stefano Bertea states that a legal system will be coherent if all its components fit into a global systemic coherence ( global systemic). coherence ), or, if the phenomenon is partial, there will be local systemic coherence ( local systemic coherence ). BERTEA, Stefano. The arguments from coherence. Oxford Journal of Legal Studies , vol. 25, p. 371, 2005.
[3]CARVALHO, Paulo de Barros. Theory of tax norms . 5th ed. São Paulo: Quartier Latin, 2009. p. 196.
[4]ATALIBA, Geraldo. Tax incidence hypothesis . 6th ed. p. 198-199.
[5]COSTA, Regina Helena. Tax Immunities: theory and analysis of the jurisprudence of the STF . 2nd Ed., São Paulo: Malheiros, 2006, p. 115-116.
[6]RE 627815, Rapporteur: Min. ROSA WEBER, Full Court, tried on 05/23/2013, ELECTRONIC JUDGMENT GENERAL REPERCUSSION – MERITS DJe-192 DISCLOSED 09/30/2013 PUBLISHED 10/01/2013.
[7]RE 606107, Rapporteur: Min. ROSA WEBER, Full Court, tried on 05/22/2013, ELECTRONIC JUDGMENT GENERAL REPERCUSSION – MERITS DJe-231 DISCLOSED 11/22/2013 PUBLISHED 11/25/2013.
[8]“ Brown coal — aka Lignite — mining is expanding in Europe […]. Burning lignite generates more CO2 emissions than hard coal, and between three and seven times more than gas .” See << https://www.volker-quaschning.de/datserv/CO2-spez/index_e.php >>; << https://unearthed.greenpeace.org/2014/08/28/five-reasons-expanding-brown-coal-mines-might-problem/ >>.
