1. Considerações iniciais
Com a crescente globalização e consequente digitalização da economia, a gama de possibilidades e estratégias negociais tendem a crescer para além das jurisdições locais e seus sistemas tributários nacionais. Tal movimentação gera desafios globais em diversos âmbitos, dentre eles, no âmbito tributário[1], em cujas tratativas tem se intensificado desde a idealização do Projeto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting, ou Erosão de Base Tributável e Desvio de Lucros), em 2012, pela OCDE e o G20, em um esforço unificado para o desenvolvimento de uma reforma tributária em nível internacional, com estruturação de padrões globais de tributação, e, recentemente, com a implementação da chamada “Unified Approach” ou “Abordagem Unificada” (também frequentemente chamada de BEPS 2.0), que se desdobra no Pillar One (Pilar 1) e Pillar Two (Pilar 2), este último internalizado, na legislação tributária brasileira, por meio da Medida Provisória nº 1.262/2024 e da Instrução Normativa nº 2.228/2024.
Todavia, a hermenêutica jurídica dita que o ordenamento jurídico deve ser interpretado como sistema, cujas normas têm o dever de coerência entre si, e, nesse sentido, a eficácia das normas está atrelada não somente ao seu valor como norma individual, mas sim em observância a sua posição no ordenamento jurídico como um todo[2]. Por esse prisma, o plano de se instituir um sistema tributário globalizado não deve desprezar nenhuma norma internacional, dentre elas, os tratados contra a dupla tributação e as chamadas “Controlled Foreign Corporation Rules” ou “Regras de Empresas Estrangeiras Controladas” comumente tratadas como “Regras CFC” e recomendadas pela OCDE[3], cujas práticas visam estabelecer regras comuns de tributação para o reconhecimento de resultados entre empresas coligadas e controladas em países estrangeiros.
Sob uma perspectiva epistemológica jurídica, questiona-se, então, a adequação das novas regras trazidas com a Abordagem Unificada, em relação aos tratados celebrados para evitar a dupla tributação, cujo Artigo Sétimo vai diretamente em encontro à “Income Inclusion Rule”, que compõe oPilar 2.
2. O Projeto BEPS
O conceito de “base erosion and profit shifting” cinge-se em torno do reconhecimento de práticas tributárias que visam diminuir as bases tributáveis por meio da transferência de lucros para jurisdições onde há tributação favorecida, diminuindo a tributação sobre os resultados ou atividades desenvolvidas nos países de origem. O Projeto BEPS nasce, inicialmente, como um conjunto de ações formado por 15 iniciativas, coordenadas e executadas em convenções internacionais multilaterais[4], cujas etapas passam desde o estudo da economia digital e seus efeitos, até a estruturação de mecanismos concretos a serem incorporados nos ordenamentos jurídicos dos países membros da OCDE, como, na ação nº 05, a adoção de medidas contra práticas tributárias consideradas nocivas[5].
Não se pretende aqui, no entanto, discutir quais práticas deveriam ser consideradas nocivas, vez que a discussão da exata extensão dos conceitos de evasão e elisão nem mesmo chegou a um consenso na doutrina brasileira ou estrangeira[6], mas sim traçar uma análise entre as práticas recomendadas no Pilar 2 da Abordagem Unificada, pela OCDE, e os tratados contra a dupla tributação, que, por sua vez, também são celebrados sob modelos recomendados pela OCDE.
3. A Abordagem Unificada da OCDE – Pilares 1 e 2
A Abordagem Unificada surge em momento posterior aos relatórios finais emitidos em 2015 pelo Projeto BEPS (por isso, também é chamado de BEPS 2.0), por meio da união de mais de 135 países sob a prerrogativa de promover a atualização de elementos chave de um sistema tributário internacional que já não se adequa mais à conjuntura atual[7]. A Abordagem Unificada, por meio das chamadas Regras GloBE (“Global Anti-Base Erosion Model Rules” ou “Modelo de Regras Globais Anti-Erosão de Bases Tributáveis”), que busca estabelecer uma tributação mínima global e se sustenta sobre dois pilares principais: os chamados “Pillar 1” e “Pillar 2”.
3.1 Pilar 1
O Pilar 1 visa a redistribuição direta dos lucros para os chamados “países-mercado” (as “market jurisdictions”, termo utilizado pela OCDE para descrever as jurisdições sob as quais os clientes e usuários das maiores companhias multinacionais estão localizados), ao atribuir, para os Estados onde as atividades são desempenhadas ou lucros das MNE’s (Multinational Enterprises) são originados, uma maior parcela sobre a tributação da renda global dessas empresas[8].
O Pilar 1, por sua vez, é dividido entre o “Montante A” (Amount A), e o “Montante B” (Amount B), aplicáveis a empresas cuja receita global seja superior a 20 bilhões de euros, com lucros superiores a 10% (exceto indústrias extrativas e serviços financeiros regulados)[9]. Ao passo em que o Montante A consiste na aplicação de uma alíquota de 25% sobre a parcela de lucro que exceda os 10% (chamada de “excess profit” ou “lucro residual” pela OCDE)[10], cuja arrecadação tem como destino os países-mercado, o Montante B estabelece regras simplificadas de preços de transferência, utilizando-se do tradicional princípio de “arm’s lenght”. O Brasil internalizou novas regras de preço de transferência em 2023, com a Lei nº 14.593/2023, buscando se adequar aos padrões da OCDE.
3.2 Pilar 2
Ao passo em que o Pilar 1 busca equalizar as bases de tributação, o Pilar 2, por outro lado, estabelece uma tributação mínima de 15% para as MNEs cuja receita global seja de, no mínimo, 750 milhões de euros em ao menos dois dos quatro últimos anos[11]. O parâmetro para a tributação mínima gira em torno da aplicação de alíquota efetiva (chamada de “Efective Tax Rate” ou “ETR” pela OCDE) calculada em acordo com os padrões estabelecidos pelo Pilar 2. Caso um país não atinja o percentual mínimo, são aplicados mecanismos sucessivos para garantir que a diferença entre a ETR e o top-up tax (alíquota mínima de 15%) seja recolhida, equalizando a tributação internacional.
Dentre tais mecanismos, estão o “Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax Rule – QDMTT”[12], que possibilita a tributação complementar na origem dos lucros auferidos pelas MNEs, para que se atinja a ETR mínima de 15%; a “Income Inclusion Rule – IIR” (Regra de Inclusão de Renda), ligeiramente similar às Regras CFC, que determina a aplicação de uma tributação adicional para a manutenção da top-up tax, pela jurisdição da controladora (chamados de Ultimate Parent Entity ou UPE), também, caso a controlada não atinja o ETR mínimo de 15%; a “Undertaxed Profits Rule – UTRP” (Regra de Pagamento de Tributação Reduzida) que, em aplicação subsidiária à IIR, permite que outras jurisdições, em qualquer nível na estrutura societária das MNEs, imponham a top-up tax, visando evitar lacunas quando a IIR não é implementada ou aplicada de forma limitada; e, por fim, a “Subject to Tax Rule – STTR”, que visa possibilitar que a imposição de tributação complementar a certos pagamentos entre controladas e controladoras, como royalties e juros[13]. Percebe-se, portanto, que o conjunto das Regras GloBE funciona sob a prerrogativa de que, caso uma jurisdição não imponha o top-up tax e tribute ao mínimo 15% dos lucros auferidos pela MNE, outra jurisdição o fará.
Aqui, recorta-se novamente o escopo, para analisar o mecanismo de Income Inclusion Rule, cujas bases podem contrariar o Artigo Sétimo dos tratados contra a dupla tributação.
3.2.1 Income Inclusion Rule
Ao adentrar à análise da IIR, percebe-se, em termos gerais, que ela permite a tributação dos rendimentos das controladas/coligadas pela jurisdição da controladora. Em termos específicos, a metodologia de aplicação da IIR consiste em, primeiramente, apurar o Lucro GloBE das entidades cuja renda global seja superior à 750 milhões de euros. Esse cálculo é feito pela aplicação de ajustes idealizados pela OCDE, dispostos no artigo 3 do Modelo de Regras GloBE, e, no Brasil, nos artigos 12 a 38 da IN nº 2.228/2024. Realizados os ajustes e exclusões, verifica-se a alíquota efetiva sobre o Lucro GloBE que, caso seja menor que 15%, enseja a aplicação da QMDTT pelo país de origem dos lucros e, caso não seja atingida a ETR mínima por meio da QMDTT, passa-se à aplicação da IIR.
A preferência para aplicação da IIR inicia-se pela Ultimate Parent Entity, ou seja, pelo país de residência da controladora, na chamada “top-down approach” (que pode ser traduzido para algo como “abordagem vertical” ou “abordagem do topo para a base”), em que, caso não seja identificada uma IIR nas UPEs, passa-se à possibilidade de aplicação de IIRs de outros países na hierarquia do grupo econômico, em ordem decrescente.[14] Caso não seja atingida a alíquota efetiva mínima de 15% sobre o Lucro GloBE, passa-se à aplicação subsidiária da UTRP.
4. Tratados contra a dupla tributação
Os tratados celebrados para evitar a bitributação são, em sua maioria, redigidos sobre a Convenção Modelo da OCDE, cuja força é de recomendação, e só passa a ter validade jurídica após internalizado pelos Estados-Membro em forma de tratado. São tratados comumente bilaterais, ao contrário das últimas movimentações no âmbito da tributação internacional, em esforços multilaterais, e seguem uma normatização desenhada desde 1963, no primeiro Projeto de Convenção.[15]
As Convenções Modelo evoluíram até a última publicação, em novembro de 2017, do chamado “Model Tax Convention on Income and on Capital: 2017” pela OCDE, cujo texto é seguido de perto na maioria dos tratados contra a bitributação celebrados atualmente. A estrutura do texto segue uma série de diretrizes a determinar onde serão tributados os lucros de empresas multinacionais que, embora não sejam nem de perto tão complexos como as últimas normas internacionais promovidas pela OCDE, promovem uma série de mecanismos para que os lucros auferidos por controladas e controladoras não sofram a dupla incidência de tributação sobre a renda.
4.1 Análise – Artigo Sétimo
Dentre tais mecanismos, destaca-se o disposto no Artigo 7º do modelo, cujo texto dispõe que os lucros de uma empresa devem ser tributados somente no seu estado de residência, caso não exista estabelecimento permanente situado no estado da fonte:
“Article 7 – Business Profits
Profits of an enterprise of a Contracting State shall be taxable only in that State unless the enterprise carries on business in the other Contracting State through a permanent establishment situated therein. If the enterprise carries on business as aforesaid, the profits that are attributable to the permanent establishment in accordance with the provisions of paragraph 2 may be taxed in that other State.”
***
“Artigo 7 – Lucro das Empresas
Os lucros de uma empresa de um Estado Contratante serão tributáveis apenas nesse Estado, a não ser que a empresa exerça sua atividade no outro Estado Contratante por intermédio de um estabelecimento permanente aí situado. Se a empresa exercer sua atividade na forma indicada, seus lucros poderão ser tributados no outro Estado, mas somente no tocante à parte dos lucros atribuível a esse estabelecimento permanente.”
Isso significa dizer que, existindo uma relação de controlada e controladora, os lucros da controlada não serão reconhecidos e tributados pela controladora, sendo tributados apenas pela controlada no seu país de domicílio[16].
Como os tratados seguem um longo histórico, a OCDE tece comentários sempre que pertinente em razão da conjuntura internacional do momento, historicamente, tendo opinado pela compatibilidade das Regras CFC com os tratados.[17]
Esse foi o caso dos comentários de 2005[18], no item 10.1, e 2017[19], no item 14, ao opinarem pela compatibilidade das Regras CFC com os tratados contra a bitributação, vez que o Artigo 7º dos tratados limita apenas a tributação dos lucros de uma empresa de outro Estado, de forma que cada Estado Contratante é livre para tributar os lucros de uma empresa residente em seu território. Assim, as Regras CFC internalizadas na legislação doméstica de um Estado Contratante não deveriam representar uma antinomia em relação aos tratados, permanecendo vigente a limitação quanto a tributação de empresas situadas em outros Estados.
5. Incompatibilidade da Income Inclusion Rule com o Artigo 7º dos tratados internacionais contra a dupla tributação
A eficácia do Pilar 2 do BEPS 2.0, assim como a adoção de Regras CFC por um país, passa, obrigatoriamente, pela internalização dessas normas em seu ordenamento jurídico. Ainda que espelhadas em um modelo internacional, tais convenções figuram apenas como recomendações até que sejam efetivamente incorporadas na legislação doméstica de um país.
Os tratados tributários internacionais contra a dupla tributação também passam por processo parecido[20]: possuem o caráter de recomendação[21] até que sejam celebrados, todavia, ao contrário das normas previamente citadas, não se incorporam ao ordenamento jurídico de um país.
A doutrina classifica-os dentro da hierarquia das normas como lex specialis, cuja eficácia se sobrepõe a da norma geral em caso de conflito. Nesse sentido, faz-se útil a metáfora proposta pelo Professor Klaus Vogel (1990)[22], em que os tratados figuram como “máscaras” a serem postas sobre a legislação doméstica de um país. Sendo assim, aplica-se o tratado em relação ao que ele sobreponha o ordenamento jurídico interno de um Estado Contratante, restando aplicável a ordem jurídica interna do Estado em relação às partes sobra as quais o tratado nada disponha. Dessa forma, os tratados contra a dupla tributação devem ser interpretados como “norma sobre norma”[23], ao limitarem o direito dos Estados Contratantes[24].
No mesmo sentido, leciona Norberto Bobbio, ao determinar que a “a lei especial deve prevalecer sobre a lei geral”, sob um prisma de que o desenvolvimento de normas especiais representa uma etapa essencial do desenvolvimento de um ordenamento jurídico, e, por conseguinte, bloquear a eficácia de tais normas especiais significa obstar esse desenvolvimento[25].
Assim, ao interpretar as Regras GloBE à luz dos tratados contra a dupla tributação, verifica-se um evidente conflito entre a Income Inclusion Rule e o Artigo 7º dos tratados, dado que, como visto, a IIR demanda a tributação dos lucros da controlada diretamente pela controladora. Como determina a hermenêutica jurídica, identificado o conflito de normas entre os tratados e a legislação doméstica de um Estado, deve prevalecer o Artigo 7º dos tratados.
É importante ressaltar que deve ser dado o mesmo tratamento à Undertaxed Profits Rule, vez que sua aplicação subsidiária à IIR visa ao mesmo fim: o deslocamento da competência da tributação dos lucros originados em um Estado, para outro. Sendo assim, também esbarrariam, quando houver tratado vigente, na limitação imposta pelo Artigo 7º.
Dada a proximidade entre as Regras CFC e a aplicação da IIR, é possível que a OCDE opine no mesmo sentido, ao considerar que a IIR não implica na tributação da controlada pela jurisdição da controladora, e sim da liberalidade de um Estado Contratante do tratado em tributar seus residentes. Tal argumento não possui, no entanto, amparo nos próprios critérios de cálculo do Lucro GloBE, vez que esses são apurados levando em consideração todo o grupo de uma MNE, em contrariedade ao reconhecimento da autonomia entre controladoras e controladas pelos tratados.
Nesse sentido, conclui-se que é inaplicável a IIR e UTPR entre países que tenham celebrado tratados contra a dupla tributação, a menos que sejam promovidas mudanças na legislação doméstica desses, ou nos próprios tratados, vez que o cerne das próprias normas provoca conflito com o Artigo 7 dos tratados. A adoção das QMDTT, por outro lado, não encontra obstáculo justamente por se tratar da tributação dos lucros auferidos por uma empresa no Estado em que reside.
Em um escopo voltado à legislação brasileira, também, não se identifica estrutura normativa que suporte a coexistência de uma IIR ou UTPR e de tratados contra a dupla tributação em uma mesma operação. Na conjuntura atual, a imposição de uma IIR ou UTPR em uma relação jurídica entre empresas do mesmo grupo sediadas em Estados Contratantes, de um tratado contra a dupla tributação seria inviável, em que um desses Estados seja o Brasil, seria automaticamente ineficaz em razão da eficácia do Artigo 7º dos tratados.
Dédalo Cardoso
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XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil: tributação das operações internacionais. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1994. p. 87-92.
[1] JOVANOVICH, J.M, et al. BEPS 2.0: Issues and Implications for Latin America – Tax Management International Journal, 51 TMIJ No. 1, 01/07/2022.
[2] BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurídico. São Paulo: EDIPRO, 2. ed. 2014. p. 77-108.
[3] OCDE. Harmful Tax Competition: An Emerging Global Issue, OECD Publishing, Paris, 1998. P. 44. Disponível em: https://doi.org/10.1787/9789264162945-en
[4] Nesse sentido, denuncia Caio Augusto Takano, em seu artigo “O Conceito de Planejamento Tributário Agressivo e os Novos Standards Tributários Internacionais do Projeto BEPS”, a ineficácia dos acordos bilaterais na contenção das práticas de evasão tributária internacional.
[5] A “Ação 5” é descrita como “combater práticas tributárias nocivas com foco em aumentar a transparência”. Disponível no portal da OCDE: https://www.oecd.org/en/topics/policy-issues/base-erosion-and-profit-shifting-beps.html#beps-actions
[6] BARRETO, Ayres. Planejamento tributário: limites normativos. São Paulo: Noeses, 2016. p. 156-160.
[7] OCDE. Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS, OECD Publishing, Paris, 2021. Disponível em: https://doi.org/10.1787/782bac33-en.
[8] OCDE. Pillar One Amount A Fact Sheet: Progress Report on Amount A of Pillar One. 2022. Disponível em: https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/topics/policy-issues/cross-border-and-international-tax/pillar-one-amount-a-fact-sheet.pdf
[9] Ibid., p. 3.
[10] OCDE. The Multilateral Convention to Implement Amount A of Pillar One: Overview. 2023. Disponível em: https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/topics/policy-issues/cross-border-and-international-tax/multilateral-convention-amount-a-pillar-one-overview.pdf
[11] OCDE. FAQ: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two). 2024. Disponível em: https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/topics/policy-sub-issues/global-minimum-tax/faqs-on-model-globe-rules.pdf
[12] O Brasil instituiu o seu QMDTT por meio de um adicional de CSLL, disposto na Medida Provisória nº 1.262/2024 e na Instrução Normativa nº 2.228/2024.
[13] OCDE. Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS, OECD Publishing, Paris, 2021. Disponível em: https://doi.org/10.1787/782bac33-en
[14] OCDE. Pillar Two Model Rules Fact Sheets. OECD Publishing, Paris, 2023. Disponível em: https://www.oecd.org/content/dam/oecd/en/topics/policy-sub-issues/global-minimum-tax/pillar-two-globe-rules-fact-sheets.pdf
[15] XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil: tributação das operações internacionais. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1994. p. 87-92.
[16] Nesse sentido, inclusive, já foi decidido no Brasil pelo CARF, no Acórdão nº 9101-006.097, de relatoria da Conselheira Lívia de Carli Germano.
[17] Malherbe, J., & Silveira, R. M. da. Controlled Foreign Corporations: Revisitadas à Luz dos Tratados de Bitributação e do Direito Comunitário Europeu. Revista Direito Tributário Atual, 2007. p. 103–119. Recuperado de https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/1557
[18] OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2005, OECD Publishing, 2005. Disponível em: https://doi.org/10.1787/mtc_cond-2005-en.
[19] OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017, OECD Publishing, 2017. Disponível em: http://dx.doi.org/10.1787/mtc_cond-2017-en
[20] No Brasil, conforme disposto no Art. 84, inciso VIII da Constituição Federal, são celebrados pelo Poder Executivo, mas sujeitos a referendo do Poder Legislativo.
[21] XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil: tributação das operações internacionais. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1994. p. 96.
[22] VOGEL, Klaus. “Double Taxation Conventions”. 2a. ed., Kluwer Law and Taxation Publishers: Holanda, 1990, p. 23-24.
[23] VOGEL, Klaus. “Problemas na interpretação de acordos de bitributação”. In Direito Tributário: Homenagem a Alcides Jorge Costa”. S/ed. Quartier Latin: São Paulo, 2003, volume II, p. 964.
[24] SCHNEIDER, H. P. O Artigo 7º dos Tratados para Evitar a Dupla Tributação e o Caso Brasileiro. REVISTA ELETRÔNICA DA ABDF, Brasília, 2013. Disponível em: https://abdf.com.br/artigos/o-artigo-7o-dos-tratados-para-evitar-a-dupla-tributacao-e-o-caso-brasileiro/#_ftnref4
[25] BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurídico. São Paulo: EDIPRO, 2. ed. 2014. p. 93.
