Flávia Canabrava[1]
- Origens do instituto da compensação no Direito Civil
A compensação, enquanto modalidade de extinção de obrigações, possui raízes consolidadas no Direito Privado e exerce relevante influência no campo do Direito Tributário. Prevista nos artigos 368 a 380 do Código Civil, essa figura jurídica tem por núcleo conceitual a extinção recíproca de obrigações entre credor e devedor, conforme dispõe o art. 368: “se duas pessoas forem ao mesmo tempo credor e devedor uma da outra, as duas obrigações extinguem-se, até onde se compensarem”.[2]
A adoção dessa lógica pelo Direito Tributário revela-se coerente com a natureza obrigacional que também rege as relações tributárias. Ainda que envolva um sujeito ativo investido de poder público, mantém-se a estrutura jurídico-obrigacional presente nas relações entre particulares.
A teoria geral das obrigações, portanto, serve de fundamento para a compreensão da compensação tributária, especialmente no que diz respeito à fungibilidade das prestações, à liquidez e exigibilidade dos créditos e à coexistência de obrigações entre as mesmas partes em posições jurídicas contrapostas.
No Direito Tributário, a compensação é expressamente reconhecida como causa extintiva da obrigação pelo art. 156, inciso II, do Código Tributário Nacional. Conforme leciona Hugo de Brito Machado, trata-se de um instituto que encontra respaldo não apenas no CTN, mas também diretamente na Constituição Federal.[3]
Para o autor, o direito à compensação é uma consequência do direito de crédito e está protegido por princípios constitucionais como isonomia e justiça. Impedir que o contribuinte compense seus créditos com a Fazenda Pública seria comprometer a igualdade na relação entre Estado e contribuinte. Por isso, nenhuma norma infraconstitucional pode restringi-lo sem violar a Constituição.
Para assegurar a efetividade desse direito no ordenamento jurídico, o legislador infraconstitucional instituiu mecanismos específicos de concretização. No âmbito federal, essa regulamentação foi materializada pelo art. 74 da Lei nº 9.430/1996, com redação dada pela Lei nº 10.637/2002[4], que estabeleceu a sistemática para a compensação de créditos administrados pela Receita Federal, nos seguintes termos:
“Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em julgado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.” – (grifei).
Com a promulgação da Lei Complementar nº 214/2025, que institui a CBS, surgiram dúvidas sobre a aplicação do regime de compensação previsto no art. 74 da Lei nº 9.430/1996. Diante disso, passa-se à análise da compensação no âmbito da CBS.
- A Compensação no âmbito da Lei Complementar nº 214/2025
Nos termos do art. 47, § 1º, II, da Lei Complementar nº 214/2025, os créditos da CBS poderão ser utilizados para a quitação de débitos da própria CBS, sendo vedada a compensação com valores devidos a título de IBS.
Essa vedação à compensação cruzada entre os dois tributos reflete uma diretriz já presente na sistemática atual, segundo a qual não se admite a compensação entre tributos pertencentes a entes federativos distintos.
No entanto, no que se refere à compensação entre tributos pertencentes ao mesmo ente federativo, o legislador constitucional, autorizou expressamente a compensação de valores pagos a título de CBS com débitos relativos a tributos que serão extintos, como o PIS e a Cofins.[5]
Encerrado o período de transição, contudo, não há previsão legal para a compensação de créditos da CBS com outros tributos federais administrados pela Receita Federal, como o IRPJ ou a CSLL.
Parte superior do formulário
Parte inferior do formulário
Diante desse cenário, a ausência de previsão para compensação da CBS com outros tributos federais após a transição levanta duas possíveis interpretações:
- A primeira seria a existência de uma lacuna normativa, que poderia autorizar a aplicação do regime de compensação previsto no art. 74 da Lei nº 9.430/1996, viabilizando a compensação ampla com tributos administrados pela Receita Federal; e
- A segunda interpretação, por sua vez, sustenta que o silêncio do legislador foi deliberado e, portanto, revestido de sentido normativo. Nesse entendimento, a omissão não representa uma lacuna, mas sim a escolha consciente por um modelo de compensação mais restritivo.
2.1 Lacuna Normativa e a Possibilidade de Compensação da CBS com outros tributos federais
A ausência de vedação expressa à compensação com tributos distintos pode ser interpretada como uma lacuna normativa, passível de suprimento pelo aplicador do direito à luz dos princípios da eficiência e da razoabilidade administrativa.
Como afirma Ricardo Lobo Torres “A lacuna se caracteriza quando há uma incompletude insatisfatória do direito. Necessário que, sobre existir o vazio de regulamentação jurídica, careça ele de preenchimento para tornar satisfatória a ordem jurídica com um todo, e seu programa e em seus valores”. [6]
Nessa perspectiva, sustenta-se que o legislador teria optado por não restringir deliberadamente a compensação, admitindo uma sistemática mais ampla. Essa leitura encontra amparo na redação do art. 53 da Lei Complementar nº 214/2025, que estabelece a ordem de utilização dos créditos do IBS e da CBS, mas o faz de forma não exaustiva.
Ao empregar expressões como “poderão” e “alternativamente”, o legislador sinaliza que as hipóteses ali previstas configuram faculdades conferidas ao contribuinte — e não um rol taxativo de possibilidades.
Essa interpretação não apenas preserva a coerência com o regime atualmente vigente, como também promove maior eficiência administrativa e segurança jurídica para o contribuinte.
Contudo, como visto, essa não é a única leitura possível.
- Silêncio Eloquente e Modelo Restritivo de Compensação da CBS
Em sentido oposto, pode-se sustentar que o silêncio da Lei Complementar nº 214/2025 quanto à possibilidade de compensação da CBS com outros tributos federais não configura uma omissão, mas sim uma manifestação intencional da vontade do legislador.
Nesse entendimento, a ausência de previsão específica revela uma escolha consciente por um modelo de compensação mais restritivo, limitado à própria CBS. Essa leitura se fortalece diante do fato de que, quando pretendeu autorizar a compensação cruzada, o legislador o fez de forma clara e expressa — como no caso das regras aplicáveis ao período de transição.
O silêncio, portanto, seria eloquente e indicativo de uma revogação tácita da sistemática ampla anteriormente prevista no art. 74 da Lei nº 9.430/1996, ao menos no que tange à CBS.
Essa interpretação encontra amparo no art. 2º, § 1º, da LINDB, que prevê a possibilidade de revogação tácita de norma anterior quando a nova lei for incompatível com ela ou regule inteiramente a mesma matéria.
Como a LC nº 214/2025 trata da apuração, do aproveitamento e da compensação dos créditos da CBS — e silencia quanto à possibilidade de compensação cruzada com tributos como IRPJ e CSLL —, é possível entender que a nova disciplina substituiu o regime anterior, limitando o alcance da compensação aos moldes definidos na lei complementar.
- Conclusão
Diante desse quadro, coexistem duas interpretações possíveis: a que entende haver uma lacuna normativa passível de suprimento pelo aplicador do direito, autorizando a aplicação do regime amplo previsto no art. 74 da Lei nº 9.430/1996; e a que compreende o silêncio do legislador como expressão de uma opção normativa deliberada por um modelo restritivo de compensação, possivelmente configurando uma revogação tácita do regime anterior.
A depender da interpretação que venha a prevalecer nos âmbitos administrativo e judicial, o novo regime poderá representar um retrocesso no que diz respeito à autonomia do contribuinte. Trata-se, portanto, de um ponto sensível da reforma que exigirá, além de clareza legislativa a uniformização interpretativa.
[1] Advogada integrante da equipe do Consultivo Tributário do escritório William Freire Advogados Associados. Bacharela em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de Minas Gerais (PUC Minas) e pós-graduanda em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET).
[2] PEREIRA, Roberto Codorniz Leite. Compensação no Direito Tributário, proporcionalidade e segurança jurídica. Revista Direito Tributário Atual, São Paulo, n. 46, p. 1–22, set. 2020. Instituto Brasileiro de Direito Tributário – IBDT.
[3] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 31. ed., rev., atual. e ampl. São Paulo: Malheiros, 2010. p. 222-225
[4] Na exposição de motivos da Medida Provisória nº 66/2002 — posteriormente convertida na Lei nº 10.637/2002 —, o legislador manifestou a intenção de aperfeiçoar o modelo de compensação tributária, conferindo maior autonomia ao contribuinte e eficiência ao sistema arrecadatório.
[5] Conforme dispõe o art. 125, § 2º da Constituição Federal (com redação dada pela Emenda Constitucional nº 132/2023): “Art. 125. Em 2026, o imposto previsto no art. 156-A será cobrado à alíquota estadual de 0,1% (um décimo por cento), e a contribuição prevista no art. 195, V, ambos da Constituição Federal, será cobrada à alíquota de 0,9% (nove décimos por cento).
§ 2º Caso o contribuinte não possua débitos suficientes para efetuar a compensação de que trata o § 1º, o valor recolhido poderá ser compensado com qualquer outro tributo federal ou ser ressarcido em até 60 (sessenta) dias, mediante requerimento.”
[6] TORRES, Ricardo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. 4. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 94.
